Imposta di registro della clausola penale inserita in un contratto di locazione: le indicazioni dell’Agenzia delle Entrate

La clausola penale è disciplinata dagli articoli 1382 e seguenti del codice civile.

In particolare, il citato art. 1382 stabilisce che “La clausola, con cui si conviene che, in caso di inadempimento o di ritardo nell'adempimento, uno dei contraenti è tenuto a una determinata prestazione, ha l'effetto di limitare il risarcimento alla prestazione promessa, se non è stata convenuta la risarcibilità del danno ulteriore. La penale è dovuta indipendentemente dalla prova del danno”.

In base alla predetta disposizione normativa, la clausola penale ha la finalità di predeterminare il valore del risarcimento del danno in caso di ritardo o di inadempimento della prestazione dedotta nel contratto, esonerando il creditore dall'onere di provarne l'entità.

Ai fini fiscali, il pagamento che consegue, in caso di inadempimento, dalla clausola è escluso dalla base imponibile IVA, ai sensi dell'art. 15, comma 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e assoggettato ad imposta di registro ai sensi dell'art. 40 del TUR (c.d. principio di alternatività IVA/Registro).

Con la recente risposta ad interpello n. 185 del 18 settembre 2024, l’Agenzia delle Entrata ha esaminato l’ipotesi del trattamento ai fini dell'imposta di registro della clausola penale inserita in un contratto di locazione, ricompreso nell'ampia categoria generale dei contratti a prestazioni corrispettive.

Innanzitutto, occorre considerare le previsioni dettate dall'art. 21 del TUR (“Atti che contengono più disposizioni”), secondo cui:

• “Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto” (comma 1);
• “Se le disposizioni contenute nell'atto derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all'imposizione più onerosa” (comma 2).

Al riguardo, come da ultimo chiarito dalla Corte di Cassazione con la sentenza 7 febbraio 2024, n. 3466, l'espressione ''disposizioni'', utilizzata dalla norma, deve essere intesa nel senso di ''disposizioni negoziali'', ognuna contraddistinta da una autonoma causa negoziale, e non di pattuizioni o clausole concernenti un unico negozio giuridico. In tal senso anche la circolare 29 maggio 2013, n. 18/E, secondo cui “Per 'disposizione' si intende una convenzione negoziale suscettibile di produrre effetti giuridici valutabili autonomamente, in quanto in sé compiuta nei suoi riferimenti soggettivi, oggettivi e causali”.

L'applicazione del comma 1 o del comma 2 dell'art. 21 del TUR è correlata alla distinzione fra ''atto collegato'' e ''atto complesso''; più precisamente:

• l'''atto collegato'', in cui ciascuna disposizione negoziale è retta da un'autonoma causa economico-giuridica, ancorché funzionalmente connessa alla causa complessiva dell'operazione, è soggetto a imposizione ai sensi del comma 1 dell'art. 21 del TUR, come se ogni singola disposizione fosse un atto distinto;
• diversamente, l'''atto complesso'', le cui disposizioni sono rette da un'unica causa economicogiuridica, derivando necessariamente per la loro intrinseca natura le une dalle altre, è soggetto a un'unica tassazione ai sensi del comma 2 dell'art. 21 del TUR, come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all'imposizione più onerosa.

Al riguardo, la Corte di Cassazione, con la citata sentenza n. 3466/2024, nel pronunciarsi sul trattamento fiscale ai fini dell'imposta di registro della clausola penale contenuta in un contratto di locazione, ha ritenuto che “ai fini di cui all'art. 21 d.P.R. 131/86, la clausola penale (nella specie inserita in un contratto di locazione) non è soggetta a distinta imposta di registro, in quanto sottoposta alla regola dell'imposizione della disposizione più onerosa prevista dal secondo comma della norma citata”.

A tali conclusioni la Corte di Cassazione è pervenuta puntualizzando che “la funzione coercitiva e di predeterminazione del danno della clausola penale ne implica la sua necessaria accessorietà (ex...