AGGIORNAMENTO ITAS 1 - Composizione e schemi del bilancio di esercizio

Premessa

1 Il presente standard disciplina la struttura, il contenuto e le modalità di presentazione dei prospetti che compongono il bilancio di esercizio e il bilancio consolidato delle amministrazioni pubbliche.
Nel prosieguo, il termine bilancio di esercizio, salvo che non sia diversamente specificato, è utilizzato anche con riferimento al bilancio consolidato.
Lo standard garantisce la comprensibilità del bilancio di esercizio e la comparabilità sia fra i bilanci di esercizio di periodi diversi, predisposti da una singola amministrazione, sia fra i bilanci di esercizio di amministrazioni diverse.
La comprensibilità del bilancio di esercizio e la comparabilità fra i bilanci di esercizio sono anche garantite dall’applicazione degli altri ITAS.
Questo standard, inoltre, disciplina:
a) la modalità per raffrontare gli importi preventivi, inclusi nel bilancio di previsione o nel budget predisposti su base economico-patrimoniale, con gli importi consuntivi presentati nel conto economico;
b) il contenuto e le modalità di presentazione delle informazioni relative ai rapporti e alle operazioni con le parti correlate che devono essere rese disponibili agli utilizzatori del bilancio di esercizio.

Definizioni

2 I seguenti termini vengono utilizzati nel presente ITAS con i significati indicati:

Un’attività è una risorsa con un potenziale di servizio o capacità di generare benefici economici che è attualmente controllata da un’amministrazione come risultato di un’operazione o altro evento passato.

Ai fini della redazione del rendiconto finanziario dei flussi di cassa, le attività di finanziamento sono operazioni che danno luogo a una variazione dell’ammontare e della composizione dei mezzi propri e del capitale di prestito dell’amministrazione.

Ai fini della redazione del rendiconto finanziario dei flussi di cassa, le attività di investimento sono operazioni che danno luogo all’acquisto e alla cessione di attività non correnti e di altri investimenti non compresi nelle disponibilità liquide equivalenti.

Ai fini della redazione del rendiconto finanziario dei flussi di cassa, le attività operative sono le attività dell’amministrazione diverse da quelle di finanziamento e di investimento.

Il bilancio di previsione (o budget) annuale è il bilancio di previsione approvato, ha un’estensione temporale di un anno e non include stime o proiezioni relative a periodi superiori all’anno.

Il bilancio di previsione (o budget) annuale si distingue in bilancio di previsione (o budget) iniziale e definitivo.

Il bilancio di previsione (o budget) iniziale è il bilancio di previsione approvato originariamente per il periodo al quale le previsioni si riferiscono.

Il bilancio di previsione (o budget) definitivo comprende tutte le variazioni apportate durante l’esercizio alle previsioni incluse nel bilancio di previsione iniziale.

I conferimenti di mezzi propri sono afflussi di risorse da soggetti terzi (tipicamente altre amministrazioni), preordinati a dotare l’amministrazione conferitaria delle risorse necessarie allo svolgimento delle proprie attività istituzionali. Possono essere effettuati al momento della costituzione di un’amministrazione o in un momento successivo della sua vita. Possono essere effettuati in denaro o altra forma di attività o anche passività. Le specifiche caratteristiche dei conferimenti determinano la natura della contropartita contabile nel patrimonio netto e i diritti dei soggetti conferenti anche in sede di eventuale scioglimento o liquidazione dell’amministrazione conferitaria.

I costi sono decrementi nel patrimonio netto di un’amministrazione diversi da quelli derivanti da devoluzioni di mezzi propri e dagli oneri. Gli oneri sono decrementi nel patrimonio netto di un’amministrazione, diversi da quelli derivanti da devoluzioni di mezzi propri, che hanno origine da operazioni non di scambio.

Le devoluzioni di mezzi propri sono deflussi di denaro o altre attività o di passività verso soggetti terzi (tipicamente altre amministrazioni) che riducono la dotazione di risorse confluite nel patrimonio netto di un’amministrazione.

Le disponibilità liquide sono costituite dalla cassa e dai depositi a vista.

Le disponibilità liquide equivalenti sono investimenti a breve termine (tre mesi o meno) ad elevato grado di liquidità che sono prontamente convertibili in denaro e sono soggetti a un rischio irrilevante di variazione del valore.

I flussi di cassa sono variazioni in aumento (flussi in entrata) e in diminuzione (flussi in uscita) delle disponibilità liquide e delle disponibilità liquide equivalenti.

Il gruppo consolidato (o insieme di organismi rientranti nell’area di consolidamento) è l’insieme formato dall’amministrazione e dai suoi organismi oggetto di consolidamento.

Il controllo (la partecipazione di controllo) sussiste quando l’amministrazione dispone, direttamente o indirettamente, della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea o in organo equivalente dell’organismo controllato oppure quando per l’amministrazione capogruppo si verificano una o più delle seguenti circostanze:
a) il potere di nominare o rimuovere la maggioranza dei componenti del consiglio di amministrazione, o dell’organo equivalente, dell’organismo controllato, da cui discende il potere di decidere in ordine all’indirizzo, alla pianificazione e alla programmazione dell’attività dello stesso;
b) l’obbligo di ripianare i disavanzi/perdite degli organismi controllati nei casi consentiti dalla legge, per percentuali superiori alla quota di partecipazione;
c) l’esercizio di un’influenza dominante in virtù di contratti o clausole statutarie, nei casi in cui la legge consente tali contratti o clausole.

L’influenza notevole è il potere di partecipare alla determinazione delle politiche finanziarie e gestionali di un altro organismo senza averne il controllo o il controllo congiunto.
Se l’amministrazione possiede, direttamente o indirettamente, almeno il 20% dei voti esercitabili nell'assemblea o in altro organo equivalente dell’organismo, si suppone che l'amministrazione abbia un'influenza notevole, a meno che non possa essere chiaramente dimostrato il contrario. Di contro, se l'amministrazione possiede, direttamente o indirettamente, una quota minore del 20% dei voti esercitabili nell'assemblea o in altro organo equivalente dell’organismo, si suppone che l'amministrazione non abbia un'influenza notevole, a meno che tale influenza possa essere chiaramente dimostrata. Anche se un altro soggetto possiede la maggioranza assoluta o relativa, ciò non preclude necessariamente all’amministrazione di avere un'influenza notevole.

Una disposizione non è praticabile quando un’amministrazione, dopo aver fatto ogni ragionevole sforzo, non può applicarla.

Operazione con una parte correlata è il trasferimento di risorse, obbligazioni o la prestazione di servizi tra l’amministrazione e le sue parti correlate.

La parte correlata è una persona o uno stretto familiare di quella persona o un organismo che è correlata all’amministrazione che redige il bilancio di esercizio.
Una persona o uno stretto familiare di quella persona sono correlati all’amministrazione che redige il bilancio di esercizio se:
i. hanno un’influenza notevole sull’amministrazione che redige il bilancio; o
ii. sono componenti gli organi di vertice o sono dirigenti dell’amministrazione che redige il bilancio o di un suo organismo controllante.
Un organismo è correlato a un’amministrazione che redige il bilancio di esercizio se sussiste una delle seguenti condizioni:
a) l’organismo e l’amministrazione che redige il bilancio di esercizio fanno parte dello stesso gruppo (il che significa che ciascuna controllante, controllata e organismo del gruppo sono tra loro correlati);
b) una persona identificata o un componente degli organi di vertice o un dirigente dell’amministrazione o di un suo organismo controllante, di cui ai punti i) e ii), ha un’influenza notevole sull’organismo.
Si considerano familiari stretti di una persona, di cui ai punti i) e ii), quei familiari che ci si attende possano influenzare, o essere influenzati da, tale persona nei loro rapporti con l’amministrazione, tra cui:
a) i figli e il coniuge o il convivente di quella persona;
b) i figli del coniuge o del convivente di quella persona; e
c) le persone a carico di quella persona o del coniuge o del convivente di quella persona.

Una passività è un’obbligazione attuale di un’amministrazione che richiede un trasferimento di risorse ed è il risultato di un’operazione o altro evento passato.

Il patrimonio netto è determinato dalla differenza tra il totale delle attività e il totale delle passività ed è costituito dai mezzi propri. Il patrimonio netto si articola in: fondo di dotazione, riserve disponibili e indisponibili, risultati economici degli esercizi precedenti  e risultato economico dell' esercizio.

Il patrimonio netto di gruppo consolidato è determinato dalla differenza tra il totale delle attività e il totale delle passività risultante dal bilancio consolidato. Il patrimonio netto si articola in: fondo di dotazione, riserve disponibili e indisponibili, risultati economici degli esercizi precedenti e risultato economico dell’esercizio, fondo di dotazione e riserve di interessenza di terzi e risultato economico dell'esercizio di interessenza di terzi.

Nel bilancio consolidato, il patrimonio netto di interessenza di terzi è costituito dalle interessenze dei partecipanti di minoranza negli organismi controllati facenti parte del gruppo consolidato. La necessità di tale indicazione deriva dal fatto che il consolidamento dei valori dell’organismo controllato avviene per intero, indipendentemente dalla percentuale di partecipazione detenuta dall’amministrazione controllante; occorre quindi individuare la quota parte di patrimonio di interessenza di terzi.

I ricavi sono incrementi nel patrimonio netto di un’amministrazione diversi da quelli derivanti da conferimenti di mezzi propri e dai proventi. I proventi sono incrementi nel patrimonio netto di un’amministrazione, diversi da quelli derivanti da conferimenti di mezzi propri, che hanno origine da operazioni non di scambio. I proventi si generano quando la controprestazione economica è diffusa e non immediata, non richiedendo necessariamente una diretta correlazione con il servizio o i servizi erogati dall’amministrazione.

Rilevanza - L’informazione è rilevante se la sua omissione o errata presentazione è suscettibile di influenzare il giudizio sui risultati conseguiti con l’uso delle risorse pubbliche o le decisioni assunte dagli utilizzatori del bilancio di esercizio. La rilevanza dipende tanto dalla natura dell’informazione quanto dalla sua dimensione quantitativa, valutata anche comparativamente con i valori complessivi presentati nel bilancio di esercizio nel quale l’informazione è o sarebbe collocata.

Le riserve disponibili sono costituite dall’accantonamento a riserva di risultati economici positivi e possono essere utilizzate per la copertura di risultati economici negativi, per la costituzione o l’incremento di riserve indisponibili, per alimentare il fondo di dotazione.

La costituzione delle riserve indisponibili è disciplinata dalla legge, dallo Statuto e dai regolamenti dell’amministrazione e da specifici ITAS.
Le riserve indisponibili sono utilizzate solo per gli scopi loro attribuiti al momento della costituzione.
Le riserve indisponibili non possono essere utilizzate per la copertura di risultati economici negativi, per alimentare riserve disponibili, per alimentare il fondo di dotazione.

Le riserve negative sono riserve indisponibili, separatamente indicate nello stato patrimoniale, costituite solo quando i risultati economici positivi degli esercizi precedenti, le riserve disponibili e il fondo di dotazione sono, nell’ordine qui indicato, insufficienti alla costituzione o all’incremento di altre riserve indisponibili espressamente previste da un ITAS.
Le riserve negative hanno sempre segno negativo e, in valore assoluto, il loro importo complessivo non può superare quello delle altre riserve indisponibili.

Il risultato economico di esercizio è la differenza tra i componenti positivi (proventi e ricavi) e i componenti negativi (costi e oneri) iscritti nel conto economico.

Ambito di applicazione

3 Questo standard si applica al bilancio di esercizio e al bilancio consolidato di tutte le amministrazioni, fatta eccezione per i contenuti relativi al raffronto fra importi preventivi e consuntivi, che è applicato solo dalle amministrazioni che redigono il bilancio di previsione o il budget su base economico-patrimoniale.

Composizione del bilancio di esercizio

4 Il bilancio di esercizio comprende:
a) lo stato patrimoniale;
b) il conto economico;
c) il rendiconto finanziario dei flussi di cassa;
d) il prospetto delle variazioni del patrimonio netto;
e) il raffronto tra importi preventivi e consuntivi (per le amministrazioni che redigono il bilancio di previsione o il budget su base economico-patrimoniale);
f) la nota integrativa.

Il bilancio consolidato non comprende il rendiconto finanziario dei flussi di cassa di cui al precedente punto c) e il raffronto tra importi preventivi e consuntivi di cui al precedente punto e).

Rappresentazione veritiera e corretta e conformità con gli ITAS

5 Il bilancio d’esercizio fornisce una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale-finanziaria, del risultato economico e dei flussi di cassa di un’amministrazione al termine di un periodo amministrativo. La rappresentazione veritiera e corretta è garantita dal rispetto di tutti i postulati e i vincoli dell’informazione come definiti dal Quadro Concettuale. Si presume che l’applicazione degli ITAS, con l’aggiunta di ulteriori informazioni quando necessario, consenta di predisporre un bilancio di esercizio veritiero e corretto.

6 L’amministrazione il cui bilancio di esercizio è conforme agli ITAS deve rendere un’attestazione esplicita e senza riserve di tale conformità nella nota integrativa. Il bilancio di esercizio non è descritto come conforme agli ITAS se non è conforme a tutte le disposizioni degli ITAS.

7 Politiche contabili inappropriate non possono essere sanate né da una loro esplicitazione, né da informazioni integrative, salvo che si manifestino le condizioni previste al paragrafo 8.

8 Nelle circostanze eccezionali in cui si concluda che la conformità a una disposizione contenuta in un ITAS risulterebbe così fuorviante da essere in conflitto con una rappresentazione veritiera e corretta, l’amministrazione disattende tale disposizione seguendo le indicazioni del paragrafo 9.

9 Quando un’amministrazione disattende una disposizione di un ITAS secondo quanto previsto dal paragrafo 8, rende esplicito, in nota integrativa:
a) di ritenere che il bilancio di esercizio fornisca una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale-finanziaria, del risultato economico di esercizio e dei flussi di cassa dell’amministrazione;
b) di aver osservato gli ITAS applicabili, salvo aver disatteso una particolare disposizione al fine di ottenere una rappresentazione veritiera e corretta;
c) il titolo dell’ITAS che è stato disatteso, la natura della deroga, incluso il trattamento che l’ITAS disatteso richiederebbe, la ragione per la quale tale trattamento sarebbe, nelle circostanze specifiche, così fuorviante da essere in conflitto con una rappresentazione veritiera e corretta, e
d) per ogni esercizio rappresentato, gli effetti su ogni voce del bilancio di esercizio conseguenti alla deroga rispetto a quanto si sarebbe verificato se il bilancio di esercizio fosse stato redatto conformemente alle disposizioni disattese.

10 Quando un’amministrazione ha derogato a una disposizione di un ITAS in un esercizio precedente e tale deroga ha un effetto sui valori rilevati nel bilancio di esercizio per l’esercizio corrente, essa fornisce le informazioni integrative previste nel paragrafo 9, lettere c) e d).

11 Nei casi eccezionali in cui si conclude che la conformità a una disposizione contenuta in un ITAS risulterebbe così fuorviante da essere in conflitto con una rappresentazione veritiera e corretta, ma il quadro normativo di riferimento proibisce la deroga a tale disposizione, l’amministrazione riduce, nella massima misura possibile, gli effetti conseguenti alla conformità che risultano fuorvianti, indicando:
a) il titolo dell’ITAS in questione, la natura della disposizione e la ragione per la quale si è concluso che la conformità con quella disposizione è così fuorviante nelle specifiche circostanze da confliggere con una rappresentazione veritiera e corretta;
b) per ciascun esercizio rappresentato, le rettifiche che sono necessarie a ogni voce del bilancio di esercizio che si è concluso per ottenere una rappresentazione veritiera e corretta.

12 Per le finalità di cui ai paragrafi 8 - 11, un’informazione è in conflitto con una rappresentazione veritiera e corretta quando non rappresenta fedelmente le operazioni o altri eventi che il bilancio di esercizio intende rappresentare o che ci si potrebbe ragionevolmente attendere che rappresenti, e, di conseguenza, è probabile che influenzi le decisioni degli utilizzatori del bilancio di esercizio. Nel valutare se la conformità a una disposizione specifica di un ITAS sia così fuorviante da essere in conflitto con una rappresentazione veritiera e corretta, si considera:
a) il perché una rappresentazione veritiera e corretta non è conseguita nelle specifiche circostanze, e
b) in che modo le circostanze dell’amministrazione differiscono da quelle di altre amministrazioni che invece ottemperano alla disposizione. 

13 Le deroghe alle disposizioni di un ITAS, attuate per ottemperare a disposizioni normative vigenti in materia di bilancio di esercizio, non rappresentano deroghe in conflitto con gli obiettivi del bilancio di esercizio come definito nel paragrafo 8 del presente standard. Se tali deroghe sono rilevanti, l’amministrazione non può dichiarare di rispettare gli ITAS.

Continuità

14 Quando si predispone il bilancio di esercizio si valuta se l’amministrazione è in funzionamento e continuerà ad esserlo. Questa valutazione è effettuata dal responsabile della predisposizione del bilancio di esercizio. Il bilancio di esercizio è predisposto nella prospettiva della continuità, a meno che l’amministrazione non debba cessare l’attività in base ad una disposizione di legge o di statuto. Qualora il responsabile della predisposizione del bilancio di esercizio sia a conoscenza di eventi o condizioni che possono comportare seri dubbi sulla capacità dell’amministrazione di continuare a operare nella prospettiva della continuità, tali incertezze sono rese esplicite in nota integrativa.
Qualora il bilancio di esercizio non sia predisposto nella prospettiva della continuità, tale fatto è reso esplicito in nota integrativa, unitamente ai criteri in base ai quali esso è stato predisposto e alla ragione per la quale l’amministrazione non è considerata in funzionamento.

Costanza nella modalità di presentazione nel bilancio di esercizio

15 Gli schemi di bilancio di esercizio sono obbligatori. La modalità di presentazione delle stesse operazioni e dei relativi valori nel bilancio di esercizio è uguale da un esercizio all’altro, a meno che:
a) non sia evidente, a seguito di un cambiamento rilevante nella natura delle operazioni dell’amministrazione o di una revisione del bilancio di esercizio, che un’altra presentazione o classificazione sarebbe più appropriata, tenuto conto dei criteri per la selezione e applicazione delle politiche contabili definiti in ITAS 2 - Politiche contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori e fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio, o
b) un ITAS richieda un cambiamento nella presentazione.

16 Un’amministrazione cambia la presentazione delle stesse operazioni e dei relativi valori nel proprio bilancio di esercizio soltanto se la nuova presentazione è più conforme alla rappresentazione veritiera e corretta e se la nuova presentazione continuerà ad essere adottata, così da non comprometterne la comparabilità. Quando apporta modifiche nella presentazione, un’amministrazione riclassifica le proprie informazioni comparative secondo quanto previsto dai paragrafi 23 e 24.

Rilevanza

17 Applicare il principio della rilevanza significa che, qualora l’informazione non sia rilevante, non è necessario conformarsi ad un obbligo di informativa previsto da un ITAS.

18 È possibile omettere dagli schemi obbligatori del bilancio di esercizio una voce quando, in due bilanci consecutivi, il suo importo è pari a zero.

Compensazione

19 Attività e passività, proventi-ricavi e oneri-costi non possono essere fra loro compensati a meno che non sia permesso o richiesto da un ITAS.

Informazione comparata

20 Fatta salva l’ipotesi che un ITAS permetta o richieda diversamente, per ogni voce del bilancio di esercizio l’amministrazione indica l'importo della voce corrispondente dell'esercizio precedente. L’amministrazione include informazioni comparative nella nota integrativa quando ciò è rilevante per la comprensione del bilancio dell’esercizio di riferimento.

21 Se le voci non sono comparabili, il contenuto di quelle relative all'esercizio precedente è adattato. Quando la modalità di presentazione nelle voci nel bilancio di esercizio è modificata, gli importi comparativi sono riclassificati, a meno che la riclassificazione non sia praticabile. Quando gli importi comparativi sono riclassificati, l’amministrazione indica in nota integrativa:
a) la natura della riclassificazione;
b) l’ammontare di ciascuna voce o classe di voci che è riclassificata; e
c) la ragione della riclassificazione.

22 Quando non è praticabile riclassificare gli importi comparativi, l’amministrazione indica:
a) la ragione per la quale gli importi non sono riclassificabili, e
b) la natura delle rettifiche che sarebbero state apportate se gli importi fossero stati riclassificati.

23 L’ITAS 2 - Politiche contabili, cambiamenti di stime contabili...